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Cristiano Ronaldo alla Juventus: secondo i media è forse la trattativa del secolo per uno dei più forti giocatori al mondo e rimarrà senza dubbio impressa nella storia del calcio italiano e non solo. L’arrivo a Torino del fuoriclasse portoghese, potrebbe infatti rappresentare un’eccezionale opportunità non solo calcistica ma anche economica per il club bianconero (ad esempio per quel che riguarda gli introiti derivanti dalle sponsorizzazioni e dai contratti di merchandising). Ma Ronaldo sembra anche essere divenuto un “portabandiera” delle agevolazioni che il Fisco italiano ha introdotto per attrarre risorse umane ad alto potenziale in Italia.

Ed invero, come paventato da alcuni, sarebbe stata proprio l’esistenza di tali disposizioni di favore a “giocare” un ruolo fondamentale nel trasferimento in Italia del calciatore. In particolare, il riferimento è al regime opzionale dei “neo residenti” di cui all’art. 24 – bis del T.U.I.R.[1] – che consente una tassazione a forfait pari a 100.000 Euro con riferimento ai “redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’art. 165, comma 2”.

Ma vediamo più nello specifico di cosa si tratta.

L’art. 24-bis del T.U.I.R., in deroga al c.d. “world wide taxation principle” di cui all’art. 3, comma 1, del T.U.I.R., consente, in linea generale, alle persone fisiche che trasferiscono la loro residenza fiscale in Italia[2] – e che non sono state fiscalmente residenti nel territorio dello Stato per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti all’inizio di validità del regime – di esercitare un’opzione per l’applicazione di una tassazione forfetaria sui redditi di fonte estera nella misura di Euro 100.000 per ciascun periodo di imposta e ciò a prescindere dall’importo dei redditi effettivamente conseguiti, dallo Stato della fonte e dal loro eventuale trasferimento in Italia. Prevista anche un’estensione del regime ai familiari con pagamento di una ulteriore imposta sostitutiva, nella misura di Euro 25.000 per ciascun familiare[3].

Nei periodi di imposta di validità della detta opzione (massimo 15 anni), sono inoltre accordati ulteriori benefici quali l’esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale, l’esenzione dall’IVIE, l’esenzione dall’IVAFE, nonché l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i beni e i diritti esistenti all’estero al momento della successione o della donazione.

Come detto, il regime di natura opzionale riguarda i redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’art. 165, comma 2, del T.U.I.R., ovvero, in base al criterio della lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento previsti dall’art. 23 del T.U.I.R. per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

In linea di principio, potrebbero quindi essere inclusi nel regime di tassazione sostitutiva ad esempio, i redditi fondiari derivanti da beni immobili che si trovano all’estero, i redditi di capitale corrisposti da soggetti residenti all’estero, e, più in generale, i redditi di lavoro autonomo e dipendente prestato all’estero.

Riportando l’attenzione alla categoria degli sportivi professionisti, diventa rilevante il corretto inquadramento dei compensi (e dei redditi) dagli stessi realizzati.

Prendiamo ad esempio un calciatore professionista: è noto che il rapporto tra un club italiano e l’atleta è oggetto di una specifica previsione dettata dall’art. 3, comma 1, della legge 23 marzo 1981, n. 91, secondo cui “la prestazione a titolo oneroso dell’atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato”[4], con la conseguenza che, in linea generale, il reddito si considera prodotto in Italia (ex art. 23, comma 1, lett. c) del T.U.I.R.) e pertanto sarà assoggettato a tassazione secondo le regole impositive ordinarie.

Diverso è invece il caso di altri sportivi (ad esempio i tennisti) che potrebbero viceversa realizzare redditi di lavoro autonomo; di talché i redditi potrebbero rientrare nel regime agevolativo di tassazione forfetaria di cui all’art. 24-bis, laddove derivanti da attività – è il caso delle partecipazioni a tornei ed altri eventi sportivi singoli – esercitate al di fuori del territorio dello Stato.

Decisamente più complessa e delicata è l’individuazione della natura giuridica - e quindi della territorialità - dei compensi derivanti dalle sponsorizzazioni e dai contratti di sfruttamento del diritto di immagine “not closely connected”[5] con la prestazione sportiva. Ed invero, in assenza di una chiara posizione interpretativa da parte dell’Amministrazione finanziaria, ci si chiede se gli stessi possano rientrare tra i redditi di lavoro autonomo, ovvero tra i redditi diversi. Inoltre la natura giuridica e la territorialità parrebbero essere differenti per le attività di sponsorizzazione, in quanto verosimilmente correlate al luogo di svolgimento di una prestazione sportiva, da quelle derivanti dallo sfruttamento del diritto di immagine che, viceversa, potrebbero essere legate ad elementi più intangibili e/o difficilmente localizzabili con precisione.

Quanto infine al tema delle “star companies”[6], ossia delle società e degli altri veicoli “leggeri” cui sono solitamente attribuiti beni (ad esempio immateriali) o attività al fine di qualificarli formalmente come redditi di impresa, non è il caso di attardarsi in questa sede: ci limitiamo a rilevare che l’Agenzia delle entrate ha fornito, a nostro avviso, una interpretazione piuttosto “ampia”, verosimilmente finalizzata a favorire l’accesso al regime opzionale.

Ed invero tali società potrebbero risultare[7]:

1. trasparenti dal punto di vista fiscale (secondo il look through approach), con conseguente applicazione del regime forfetario in caso di possesso di assets e redditi esteri;
2. entità non interposte, nel qual caso si rendono inapplicabili sia le regole di attrazione in Italia della residenza di talune società estere (ai sensi dell’art. 73 del T.U.I.R.) , sia la disciplina antielusiva delle Controlled Foreign Companies (CFC), dettata dall’art. 167 del T.U.I.R..

[1] Introdotto dall’art. 1, commi da 152 a 159, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (“Legge di Stabilità 2017”).

[2] Ai sensi dell’art. 2, comma 2, del T.U.I.R..

[3] Per una trattazione più approfondita del regime in parola ci sia consentito rinviare a S. Massarotto, G. Sorci, Il regime speciale per gli high net worth individuals che si trasferiscono in Italia, in Corriere Tributario n. 17/2017.

[4] Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 37/E del 20 dicembre 2013, paragrafo n. 1.

[5] Cfr. Commentario Modello OCSE, art. 17, § 9.5 (Novembre 2017).

[6] Cfr. art. 23, comma 2, lett. d) del T.U.I.R.; art. 17, § 2 del Modello OCSE (Novembre 2017). Cfr. E. Reimer, A. Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions - Fourth Edition”, Wolters Kluwer (2015), Vol. II, pag. 1380 e ss.

[7] Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/E del 23 maggio 2017, paragrafi n. 2.2 e n. 2.3.

Da DirittoBancario.it, di Stefano Massarotto e Giulia Sorci, Studio Tributario Associato Facchini Rossi & Soci